מלכ״ר — מוסד ללא כוונת רווח

השיעור עוסק בגופים הפועלים במשק שלא למטרת רווח, ובדרך שבה החשבונאות שלהם משקפת יעד ציבורי ולא בעלות עסקית. הרעיון המרכזי הוא שהרישום והדיווח במלכ״ר מתבססים על אותם עקרונות חשבונאיים, אך שמות הסעיפים, מקורות ההכנסה והמדידה מותאמים לפעילות חברתית או ציבורית. הוא גם מבהיר כיצד אותה עסקה נרשמת בשיטה הכפולה, אך מקבלת משמעות שונה בדוחות מלכ״ר לעומת עסק.

הגדרת מלכ״ר ומאפייניו במשק

מלכ״ר הוא קיצור של מוסד ללא כוונת רווח. הכוונה היא לישות הפועלת לקידום מטרה ציבורית, חברתית, חינוכית, תרבותית, דתית או פילנתרופית, ואינה מיועדת להפיק רווח לבעלים, למייסדים או לחברים בה.

מאפייניו המרכזיים של מלכ״ר:

• אין בעלי זכויות הון פרטיות: אין מניות, אין שותפים בעלי זכות למשיכת רווחים, ואין בעלים הנהנה מהנכסים לצורך אישי.
• עודף אינו מחולק: אם ההכנסות בתקופה מסוימת גבוהות מההוצאות, העודף נשאר במוסד ומשמש להמשך פעילותו.
• הצלחה נבחנת לפי מטרה: הבדיקה אינה מתמקדת ברווח כספי בלבד, אלא במידת מימוש המטרה הציבורית ובשימוש יעיל במשאבים.
• נדרשת שקיפות: המלכ״ר מנהל מערכת חשבונות מסודרת ומציג דוחות המאפשרים לבחון את מקורות המימון ואת השימוש בהם.

מכיוון שהמלכ״ר פועל לטובת הציבור, ניהול חשבונות תקין מאפשר לבחון שהכספים שהתקבלו שימשו למטרה המיועדת. לכן יש חשיבות להפרדה בין כספים מוגבלים לבלתי מוגבלים, ולמעקב אחר כל מקור מימון ושימוש.

מקורות מימון אופייניים

בניגוד לעסק, שהכנסתו העיקרית נובעת ממכירת מוצרים או שירותים, מלכ״ר נשען בדרך כלל על מקורות מימון שמטרתם לתמוך בפעילותו. שלושה מקורות נפוצים הם תרומות, הקצבות ודמי חבר.

• תרומות: כספים או נכסים המתקבלים מיחידים, מחברות או מקרנות, בלי שהמלכ״ר נותן תמורה עסקית מלאה. תרומה יכולה להיות בלתי מוגבלת, כלומר ללא תנאי מצד התורם, או מוגבלת, כאשר התורם קובע שימוש מסוים.
• הקצבות: כספים המתקבלים מגוף ציבורי, כגון משרד ממשלתי או רשות, לצורך מימון פעילות או פרויקט. הקצבה עשויה להיות שוטפת או חד־פעמית.
• דמי חבר ותשלומי משתתפים: תשלומים תקופתיים של חברי הגוף או של מקבלי השירות. לעיתים מדובר בתשלום סמלי או מסובסד, שאינו מהווה מחיר שוק מלא.

כאשר תרומה מוגבלת, המלכ״ר צריך לעקוב אחריה עד שתשמש למטרה שנקבעה. הרישום צריך לשקף את ההגבלה עד שהכספים משמשים בפועל למטרה זו. דמי חבר אינם בהכרח תמורה מלאה בעד שירות, ולכן יש לבחון את מהותם לפי תנאי הגוף.

הבחנה מגוף עסקי או יצרני לעניין מטרה ורישום

ההבדל הראשון הוא במטרה. גוף עסקי או יצרני פועל כדי לייצר רווח לבעליו, ואילו מלכ״ר פועל כדי לקדם מטרה ציבורית. לכן גם שאלת ההצלחה שונה: בעסק בוחנים רווח והפסד, ובמלכ״ר בוחנים את מימוש המטרה ואת היכולת להמשיך בפעילות.

ההבדל ניכר גם ברישום החשבונאי:

• בעסק מופיע הון עצמי, הכולל למשל הון מניות, פרמיה ועודפים. במלכ״ר אין בעלים, ולכן במקום הון עצמי עסקי מופיעים סעיפים כגון קרנות ויתרת עודפים או גירעונות מצטברים.
• בעסק ההכנסות נובעות בעיקר ממכירות. במלכ״ר ההכנסות נובעות בעיקר מתרומות, מהקצבות, מדמי חבר ומתשלומים מסובסדים.
• בעסק ההוצאות נבחנות לעיתים לפי תפקידן במסחר או בייצור. במלכ״ר נהוג לסווג הוצאות לפי ייעוד הפעילות, למשל הוצאות חינוך, הוצאות סיוע או הוצאות הנהלה וכלליות.

ההבדל אינו רק בשמות הסעיפים. בעסק ההון העצמי מייצג את זכות הבעלים ליתרת הנכסים לאחר ניכוי ההתחייבויות. במלכ״ר הקרנות והעודפים המצטברים מייצגים את המשאבים שנותרו לצורך המשך הפעילות, ולעיתים גם מגבלות על אופן השימוש בהם.

התמונה הבאה ממחישה את ההשוואה בין עסק מסחרי למלכ״ר:

עקרונות רישום חשבונאי בסיסיים במלכ״ר

המלכ״ר מנהל את רישומיו לפי עקרונות החשבונאות המקובלים, אך תוך התאמה לאופי פעילותו. העקרונות הבאים בולטים ברישום השוטף.

• רישום כפול: כל פעולה כספית נרשמת בשני צדדים, חובה וזכות, כך שהמאזן נשאר מאוזן.
• בסיס מצטבר: הכנסות והוצאות נרשמות בתקופה שבה הן נוצרו, לאו דווקא במועד קבלת המזומנים או תשלומם. לדוגמה, הקצבה שאושרה למלכ״ר תיכלל כהכנסה בשנת האישור, גם אם חלקה יתקבל רק בשנה הבאה.
• הפרדה בין סוגי הכנסות: יש להציג בנפרד תרומות, הקצבות, דמי חבר ותשלומים אחרים, כדי לאפשר מעקב אחר מקורות המימון.
• סיווג הוצאות לפי ייעוד: הוצאות פעילות מרכזית נרשמות בנפרד מהוצאות הנהלה וכלליות, כדי להראות איזה חלק מהמשאבים הופנה ישירות למטרת המוסד.

דוגמאות לרישום בסיסי:

• קבלת תרומה בלתי מוגבלת בבנק: חובה בנק, זכות הכנסות מתרומות.
• אישור הקצבה שטרם התקבלה במלואה: חובה בנק לגבי הסכום שהתקבל, חובה חייבים לגבי היתרה, זכות הכנסות מהקצבות.
• תשלום עבור פעילות ציבורית: חובה הוצאות פעילות, זכות בנק או ספקים.

בנוסף, יש להפריד בין תקבולים שוטפים לתקבולים ייעודיים. תרומה שנועדה לרכישת ציוד או להפעלת פרויקט מסוים תירשם בחשבון נפרד או תסומן באופן שיאפשר מעקב אחר עמידה בתנאי התורם.

מבנה דוחות כספיים ייחודי למלכ״ר

הדוחות הכספיים של מלכ״ר מותאמים לכך שאין רווח לחלוקה. הם מציגים את מקורות ההכנסה, את השימושים ואת המצב הכספי של המוסד.

• דוח על הפעילות: דוח המציג את הכנסות המלכ״ר מול הוצאותיו. במקום רווח או הפסד עסקיים, הדוח מראה עודף תפעולי כאשר ההכנסות גבוהות מההוצאות, או גירעון תפעולי כאשר ההוצאות גבוהות מההכנסות.
• מאזן: דוח המציג את נכסי המלכ״ר, התחייבויותיו ויתרות הקרנות והעודפים. מכיוון שאין בעלים, אין סעיף הון עצמי עסקי רגיל.
• דוח על שינויים בקרנות: דוח המציג תנועות בקרנות המוסד, כגון קבלת תרומות מוגבלות, שימוש בקרנות למטרה ייעודית או העברת עודפים.
• דוח על תזרימי מזומנים: דוח המציג את כניסות המזומנים והוצאותיהם בפועל, תוך הפרדה בין פעילות שוטפת, פעילות השקעה ופעילות מימון.

הדוחות עשויים להפריד בין הכנסות שוטפות להכנסות חד־פעמיות, ובין הוצאות ישירות למטרה לבין הוצאות הנהלה. הפרדה כזאת מקלה לבחון איזה חלק מהמשאבים הגיע ישירות לפעילות הציבורית.